Změny v soukromém životním pojištění od 1. 1. 2015

Dne 1. ledna 2015 nabyl účinnosti zákon č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále též "ZDP"), a touto novelou se mimo jiné zpřísňují podmínky pro daňové zvýhodnění tzv. soukromého životního pojištění (pojištění pro případ dožití, pojištění pro případ smrti nebo dožití, důchodové pojištění) zavedené v zákoně již od roku 2001, jehož cílem je zvýšení motivace daňových poplatníků k vlastnímu finančnímu zabezpečení v budoucnu, kdy již budou pobírat penzi.

Nová právní úprava byla přijata za účelem zamezení nežádoucích daňových optimalizací, které se uskutečňovaly prostřednictvím daňových úlev. Z příspěvků zaměstnavatele placených na soukromé životní pojištění zaměstnance od daně osvobozených (v úhrnu s příspěvky na penzijní připojištění a doplňkové penzijní spoření do výše 30 000 Kč ročně od téhož zaměstnavatele), které má zaměstnavatel navíc také možnost hradit z daňově uznatelných výdajů/nákladů podle bodu 5 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP (tj. jako výdaj na sociální podmínky sjednaný v pracovní, kolektivní nebo jiné smlouvě), se totiž neodvádí ani povinné sociální a zdravotní pojištění. Pokud tedy mohou poukázané příspěvky zaměstnanci u pojišťovny okamžitě vybírat, "ušetří" se na povinných odvodech, kterými jsou běžně zatíženy zdanitelné příjmy ze závislé činnosti.

Počínaje rokem 2015  budou za účelem sjednání nápravy proto v ust. bodu 3  § 6 odst. 9 písm. p) ZDP a také v ust. § 15 odst. 6 ZDP daňově zvýhodněny pouze pojistné produkty (smlouvy), které neumožňují výplatu jiného příjmu, jenž není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy (tzv. mimořádný výběr prostředků za trvání pojištění, doposud realizovaný bez daňových postihů).

V souvislosti se zavedenými restrikcemi ve výše citovaných ustanoveních je přitom třeba nově rozlišovat naplnění (resp. porušení) dvou typů podmínek, a to formálních, které spočívají v nutnosti mít sjednanou pojistnou smlouvu s nastavenými parametry pro uplatnění daňové výhody a materiálních, které se budou vázat na vyplacení jakékoliv částky z pojistné smlouvy (nebude-li se jednat o zákonem předjímaný řádný způsob ukončení pojištění) a budou spojeny se sankcí spočívající jednak v dodanění příspěvků a současně s trvalou ztrátou daňových výhod (všech) do budoucna.

1. OPATŘENÍ ZA ÚČELEM NÁPRAVY

Nápravy v oblasti daňového zvýhodnění soukromého životního pojištění je od 1. 1. 2015 dosaženo kombinací několika daňových opatření, které spočívají:

• v přísnějším nastavení formálních parametrů pro účely daňové zvýhodnění příspěvků placených zaměstnavatelem v bodu 3 § 6 odst. 9 písm. p) ZDP (osvobození od daně) a také u příspěvků placených poplatníky v § 15 odst. 6 ZDP (uplatnění pro snížení základu daně) a

• v zavedení nových sankcí v případě porušení materiálních podmínek, spočívající zejména v dodanění příspěvků placených zaměstnavatelem od daně osvobozených u zaměstnance zpětně od počátku roku 2015 (jako příjmu dle § 6 DZP), obdobně jako je tomu v případě porušení materiálních podmínek u příspěvků poplatníka uplatněných pro snížení základu daně v uplynulých letech (rovněž dodaněných v roce, kdy k porušení podmínek dojde, ale jako ostatní příjem podle § 10 ZDP), nově ale v obou případech zpětně jen za uplynulých 10 let s tím, že zavedení této nové sankce bude navíc spojeno u poplatníka (zaměstnance) nejen s povinností podat daňové přiznání ve zdaňovacím období, kdy k porušení materiálních podmínek dojde, ale i s dalším negativním důsledkem, a to s trvalou ztrátou všech daňových výhod spojených s danou smlouvou do budoucna;

• porušením materiálních podmínek se přitom rozumí nejen porušení tzv. podmínky "2 x 60", nebo předčasné ukončení pojistné smlouvy za účelem výplaty odkupného, ale nově i výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy a pro odnětí daňových výhod od roku 2015 je přitom relevantním okamžikem moment výplaty.

K výše uvedenému je třeba dále uvést, že:

• v § 38g odst. 6 ZDP je počínaje rokem 2015 zaměstnanci nově uložena povinnost podat daňové přiznání v případě porušení materiálních podmínek a zdanění příspěvků zaměstnavatele jako příjmu ze závislé činnosti (mj. také proto, aby správce daně byl oprávněn, k této povinnosti poplatníka příp. vyzvat),

• v § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP je v souvislosti s porušením formálních i materiálních podmínek uložena nově zaměstnanci povinnost informovat zaměstnavatele o zániku daňového osvobození jím poskytovaných příspěvků,

• v § 8 odst. 7 ZDP je upraveno novelou v souvislosti se zavedenými restrikcemi i zdanění odkupného poskytovaného při  předčasném ukončení pojistné smlouvy tak, aby příspěvky zaměstnavatele dodaňované zaměstnancem od roku 2015 (jako příjem dle § 6 ZDP) mohla pojišťovna v rámci samostatného základu daně znovu začít odečítat, tj. srážkovou daní zvláštní sazbou budou tak zdaněny v rámci odkupného jen příspěvky zaměstnavatele poukázané do konce roku 2014.

2. NOVÉ PODMÍNKY PRO OSVOBOZENÍ PŘÍSPĚVKŮ ZAMĚSTNAVATELE

Počínaje 1. 1. 2015 jsou jako doposud daňově zvýhodněny podle nového znění bodu 3 § 9 odst. 9 písm. p) ZDP jen pojistné smlouvy o soukromém životním pojištění, kterými se rozumí:

• pojištění pro případ dožití nebo

• pro případ smrti nebo dožití, nebo

• na důchodové pojištění,

a to i při sjednání dřívějšího plnění v případě vzniku nároku na starobní důchod, nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně, nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění, nebo v případě smrti (tj. pro účely celého zákona je právě v tomto ustanovení zavedena legislativní zkratka "soukromé životní pojištění").

Dle výše citovaného ustanovení je od daně z příjmů osvobozen do stanoveného ročního limitu příspěvek na pojistné, který hradí zaměstnavatel pojišťovně za zaměstnance (dále též: "příspěvek zaměstnavatele") na jeho tzv. soukromé životní pojištění jako doposud jen za podmínky,

• že pojistná smlouva je uzavřena mezi zaměstnancem jako pojistníkem a pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území České republiky podle zákona upravujícího pojišťovnictví, nebo jinou pojišťovnou usazenou na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, a

• pokud právo na plnění z pojistných smluv soukromého životního pojištění má pojištěný zaměstnanec, a

• je-li pojistnou událostí smrt pojištěného, osoba určená podle zákona upravujícího pojistnou smlouvu, kromě zaměstnavatele, který hradil příspěvek na pojistné.

Klíčovým ujednáním pro daňové osvobození příspěvků zaměstnavatele (obdobně v § 15 odst. 6 ZDP u příspěvku poplatníka) je ale počínaje rokem 2015:

• nejen splnění tzv. podmínky "2 x 60", tj. sjednání výplaty pojistného plnění až po 60 kalendářních měsících od uzavření smlouvy a nejdříve v kalendářním roce, v jehož průběhu dosáhne pojištěný věku 60 let, ale

• nově podle podmínek pojistné smlouvy nesmí být umožněna ani výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy (tj. nesmí být umožněno průběžně finanční prostředky vybírat).

Přitom pojistné smlouvy uzavřené do konce roku 2014 lze upravit v souladu s nově nastavenými parametry dle bodu 11 přechodných ustanovení novely nejpozději do 1. dubna 2015. Například uzavřením odpovídajícího dodatku, kterým se pojistné podmínky ve smlouvě upraví tak, že již nebude možné jiný příjem, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, počínaje rokem 2015 vyplácet. Bude-li do stanoveného data pojistná smlouva upravena dle nových požadavků, má se za to, že pro daňové účely jsou nově nastavené formální podmínky splněny od počátku roku 2015.

V případě, že poplatník preferuje zachování možnosti předčasných výběrů prostředků, daňové výhody si již od roku 2015 nebude moci uplatňovat, neboť se již nebude jednat o smlouvu splňující parametry pro daňové zvýhodnění. Tedy případný příspěvek zaměstnavatele nadále poskytovaný na takové životní pojištění nebude již od ledna 2015 od daně z příjmů u zaměstnance osvobozený a posoudí se jako zdanitelný příjem plynoucí poplatníkovi v souvislosti s výkonem závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP (současným nebo i dřívějším), ze kterého se bude platit i povinné sociální a zdravotní pojištění.

U pojistných smluv splňujících nové formální podmínky bude pro účely posouzení příspěvku zaměstnavatele přitom důležitý okamžik jeho úhrady ve prospěch zaměstnance. Tzn., že pokud bude tento příspěvek uhrazen v okamžiku, kdy výše uvedené formální podmínky jsou v pojistné smlouvě sjednány v souladu se zákonem, bude příspěvek zaměstnavatele od daně z příjmů u zaměstnance osvobozen. Pokud ale později příp. dojde dalším dodatkem ke změně pojistné smlouvy, jejímž důsledkem bude nesplnění výše uvedených podmínek, nárok na daňové osvobození příspěvku zaniká; taková změna však nebude mít dopad do posuzování osvobození do té doby vypláceného příspěvku zaměstnavatele a následně může pak dojít prakticky znovu i k další změně smlouvy (úpravě znovu v souladu s požadavky nastavenými v bodu 3 § 6 odst. 9 písm. p) ZDP a následný příspěvek zaměstnavatele by pak byl znovu od daně osvobozen).

3. SANKCE SPOČÍVAJÍCÍ V DODANĚNÍ PŘÍSPĚVKU ZAMĚSTNAVATELE

V bodu 3 § 6 odst. 9 písm. p) ZDP je s účinností od roku 2015 zcela nově dále stanoveno, že dojde-li před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let,

1. k výplatě pojistného plnění, nebo
2. k výplatě jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, anebo
3. k předčasnému ukončení pojistné smlouvy,

pak u příspěvků zaměstnavatele osvobození zaniká a příjmem podle § 6 ZDP ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky příspěvků na pojistné,

• které byly u pojištěného (zaměstnance) v roce výplaty (tj. pojistného plnění nebo jiného příjmu) nebo předčasného ukončení smlouvy a

• v uplynulých 10 letech od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozeny;

a dále, že tento příjem není příjmem vypláceným plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti.

Prvním důsledkem porušení výše uvedených materiálních podmínek, jak je výše uvedeno, je úplný zánik možnosti čerpat daňové osvobození na základě smlouvy o životním pojištění do budoucna ("osvobození zaniká"), přičemž se tímto rozumí toliko zánik osvobození do budoucna, neboť minulá osvobození jsou řešena prostřednictvím druhého důsledku porušení materiálních podmínek.

Druhým důsledkem je dodanění dosud osvobozených částek, a to konstruováním jednorázového příjmu, díky kterému bude poplatník (zaměstnanec) formou zvýšeného základu daně (dílčího základu dle § 6) nucen vrátit daňové osvobození, i když až v období, kdy k porušení materiální podmínky dojde. Tento jednorázový příjem bude zdaněn jako příjem ze závislé činnosti prostřednictvím daňového přiznání podaného samotným poplatníkem (nový § 38g odst. 6 ZDP), tj. daňová povinnost se tomto případě přenáší ze zaměstnavatele na zaměstnance, který porušil podmínky a bylo mu přitom po 1. 1 .2015 zaměstnavatelem přispěno na životní pojištění. Za tímto účelem je v zákoně uvedeno, že "tento příjem není příjmem vypláceným plátcem daně", což znamená pouze, že jej nezdaňuje zaměstnavatel jako plátce daně, ale zaměstnanec jako daňový poplatník (a z uvedeného důvodu se zde nebude platit ani povinné sociální a zdravotní pojištění).

Dodanění příspěvků "v roce výplaty a v uplynulých 10 letech" má přitom za cíl postihnout všechny příspěvky zaměstnavatele, které byly poukázány ve prospěch zaměstnance a byly od daně osvobozeny před porušením materiálních podmínek, tj. v daném kalendářním roce a zároveň v deseti předcházejících kalendářních letech. Jedná se o analogii s ustanovením § 15 odst. 6 ZDP, ve kterém ale na rozdíl od ustanovení bodu 3 § 6 odst. 9 písm. p) ZDP není nutné řešit rok, ve kterém došlo k porušení podmínek. Odpočet nezdanitelné části základu daně se totiž uplatňuje až v okamžiku podání daňového přiznání za daný kalendářní rok, tj. v roce následujícím, neboť za rok, kdy došlo k porušení podmínek, poplatník odpočet podle § 15 odst. 6 ZDP již uplatnit nemůže.

Dle přechodných ustanovení bodů 7 a 8 novely se sice nové podmínky pro daňové zvýhodnění tzv. soukromého životního pojištění vztahují i na pojistné smlouvy uzavřené před 1. 1. 2015, sankce ve formě dodanění se ale vztahuje jen na příspěvky zaměstnavatele uhrazené po 1. 1. 2015, tedy nikoliv na příspěvky zaměstnavatele, které byly považovány za příjem zaměstnance v roce 2014, resp. v letech dřívějších.

Z hlediska časového určení je přitom pro trvalé odnětí daňové výhody v případě porušení materiálních podmínek relevantním okamžikem až moment výplaty pojistného plnění nebo jiného příjmu. Ministerstvo financí se v této souvislosti rozhodlo upravit zpětně v nadcházející novele zákona o daních z příjmů pomocí přechodného ustanovení také určité nesrovnalosti s tím související, tedy pokud bylo požádáno o výplatu jiného příjmu do 31. 12. 2014 a k této výplatě dojde až v roce 2015 (do 31. března). Dle připravovaného opatření se i s touto výplatou se bude zacházet tak, jako by byla učiněna před 1. lednem 2015, což znamená zachování daňové podpory životního pojištění i v těchto případech (doplňované ustanovení bude mít sice retroaktivní působení, bude ale ve prospěch daňových subjektů, tj. ústavně konformní).

4. VÝJIMKY ZE SANKCE

V ust. bodu 3 § 6 odst. 9 písm. p) ZDP je dále nově stanoveno, že výše uvedený postup (sankce spojené s dodaněním) se neuplatní pouze v případě plnění, které umožňuje zákon, tzn.:

• pokud došlo ke vzniku nároku na starobní důchod nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění nebo v případě smrti,

• dále u pojistných smluv, u nichž nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné, bude-li zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné přímo převedeno na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro daňové osvobození příspěvků zaměstnavatele (obdobně, jako tomu je v § 15 odst. 6 ZDP).

5. POVINNOST PODAT DAŇOVÉ PŘIZNÁNÍ DLE § 38g odst. 6 ZDP

Dle § 38g odst. 6 ZDP je nově povinen podat daňové přiznání také poplatník s příjmy ze závislé činnosti (zaměstnanec), u kterého došlo:

• k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění,

• k výplatě jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo

• k předčasnému ukončení pojistné smlouvy soukromého životního pojištění,

v důsledku kterých došlo ke vzniku…